∷重庆瑞鑫税务师事务所∷

税务司法鉴定活动是维护国家利益和涉税诉讼相对人合法权益的有力保障

——重庆瑞鑫税务师事务所受理涉税司法鉴定的案例解析

作者：倪超群倪珥

纵观当前我国涉税案件——包括刑事案件和税务行政案件的诉讼证据规则，我们发现其存在较大缺陷。在刑事诉讼中，确定犯罪嫌疑人或被告人涉嫌偷税的数额；在行政诉讼中，确定行政管理相对人确切的纳税数额等，都客观需要税务司法鉴定，而过去通行由税务机关提供有关税务案件的认定结论，而税务机关本身又是涉税案件的查处机关，其认定结论的客观中立性难以体现；公安机关由于专业原因，不熟悉国家税收政策，在涉税案件侦查中又多倾向以税务机关的查处结果、报告、认定结论等为侦查依据；检察院监督、法院审理等，又依据公安机关的侦查结论，形成国家公权办案机关封闭采证，涉案纳税人缺乏必要的司法救济渠道的局面。这样的后果不难想象，极不利于维护当事人的合法权益，甚至会给当事人带来牢狱之灾。
以我所近期受理的关于程某涉嫌偷税的司法鉴定为例。
一、案情简介
1997年3月至2001年7月期间B市国税局综合楼建设工程由程某以B市第一建筑工程公司名义通过议标方式中标承揽承建，并与B市第一建筑工程公司签订《劳务承包施工合同》合同明确由程某挂靠承建此项工程。2004年3月8日因程某涉嫌其他刑事问题被B市公安局刑事拘留，同年3月19日经B市人民检察院决定逮捕，同年3月22日经B市公安局执行逮捕。现此案已由B市人民检察院侦察终结。以程某涉嫌行贿罪、偷税罪于2005年3月14日交由A省C县人民检察院政检刑诉[2005]49号起诉于A省C人民法院。2006年3月23日《A省C县人民法院刑事判决书》（2005）政刑初字第63号 “偷税部分对公诉人指控程某涉嫌偷税罪即承揽B市国税局综合楼建设工程涉及的个人所得税的应税行为作如下阐述和判决“……经查提取的《劳务承包施工合同》、某HT建筑公司资质等级为三级、程某为B市第五建筑公司工程师资质等级是二级、该HT建筑公司前身为B市第五建筑公司等，可以证实程某挂靠B市第一建筑工程公司承包B市国税局综合楼。被告程某供认在案，证人潘某、许某亦予以证实；……对于B市国税局综合楼工程决算问题。经查，1997年3月开工，2001年7月竣工，现已交付使用。国家税务总局委托北京某会计师事务所审计，工程总造价23,640,O00元，已支付25,54O,000元，多支付1,90O,000元。为此B市国税局于2004年7月29日发函该市一建要求退回多收取工程款1,900,000万元；B市国家税务局委托北京某工程造价咨询有限公司工程结算，2005年6月3日结算工程总造价17,635,689元，已付18,327,135元，多付工程款691,446元。该工程两次委托中介机构决算，其结算结果不一致，亦未经过B市一建司的确认，因此应认定B市国税局综合楼工程未决算。……经查B市国税局综合楼工程1997年3月竣工，B市地方税务局直属分局《证明》证实该市一建于1997年至2000年企业属查账征收税款。……依据《中华人民共和国刑法》第三百八十九条、第二百零一条第一款、第六十九条、第六十四条的规定，判决如下：被告人程某……犯偷税罪判有期徒刑四年，并处罚金3,200,000元；继续追缴税收款1,691,316.20元上缴国库。”被告程某不服提请上诉，要求申请税务司法鉴定，委托A省某律师事务所陈律师担任其辩护律师，并授权其委托具备税务司法鉴定资格的税务师事务所对其承揽某市国税局综合楼建设工程的应税行为的征收方式和应纳建筑业个人所得税税额进行税务司法鉴定。
二、鉴定过程
（一）程某承揽B市国税局综合大楼建设项目应税的行为分析：
程某本人的主要简历：程某男 1957年3月生高中文化职称工程师工作单位 B市第五建筑公司三级资质现更名为B市HT建设工程有限公司项目经理二级资质；担任第三施工队队长，该公司属三级资质企业。由于程某承揽了B市国税局综合办公大楼工程，且原工作单位资质不具备承揽该项目的条件，故采取招聘承包形式以B市第一建筑工程公司（一级资质、国有企业）项目经理身份参与B市国税局综合大楼建设项目施工承包。
2004年10月18日A省B市一建工程有限公司针对该市检察院反贪局对程某如何承包B市国税局大楼的情况和同一建公司签订内部承包合同情况作出的书面答复:本工程是程某与建设单位联系后,再由市一建公司用历年创优工程奖励指标于1997年1月15日承接该工程;市一建公司按市场行情收取适当的管理费,实行单独核算自负盈亏,由程某承包施工。同时程某（乙方）同A省B市一建工程有限公司法定代表人许某（甲方）签订《劳务承包施工合同》，合同明确了“权、责、利、效”关系：甲方与建设单位签定的施工合同乙方必须接受和承担。甲方收取的管理费以直接费为的8.6%。国家规定的各种税费全部由乙方负担。乙方应负担甲方的施工管理人员3人工资及每人每月按600元计（由开工至竣工验收止，按连续计算法）。乙方除上缴甲方所有费用外，还必须包施工项目管理，包施工项目责任等，即对整个施工项目“工期、质量、安全”等承担全部责任。乙方在承包过程中，必须严格遵守国家的法律法规，特别是《建筑法》、《建设工程质量管理条例》……，否则发生的法律责任由乙方全部负责。……费用部分甲方代办代缴的由甲方记入乙方项目成本，乙方必须全部认账。
2004年12月6日B市人民检察院对该市第一建筑工程有限公司经理许某关于程某挂靠一建公司承揽B市国税局综合楼建设工程情况以及同一建公司签定《劳务承包施工合同》情况的询问笔录、B市地方税务局印发南地税政一[2005]14号文、C县人民检察院印发政检刑[2005]49号起诉书、C县人民法院印发[2005]政刑初字第63号判决书）均认定B市国税局综合办公大楼工程建设工程项目为挂靠施工工程性质。因此，程某通过招聘承包形式承揽B市国税局综合大楼建设项目施工的行为其应税行为符合“《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》”中第三条“承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同（协议）规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税；以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税。”规定的行为特征，根据B市地方税务局对建安工程承包户、挂靠户个人所得税相关税收征管文件的规定凡属承包挂靠性质的施工工程均实行定率征收建筑业个人所得税征管方式。
（二）程某承揽B市国税局综合大楼建设项目应税行为的征收方式
由于程某以议标的方式于1997年7月15日通过一建公司和B市国税局签订了《建设工程施工合同》，并于1997年元月30日通过鉴（公）证机关鉴（公）证。该合同第四条“国家规定的各种税费全部由乙方负担。”第十一条“ 建设单位的工程款乙方负责收回，乙方收回的工程款必须进入甲方财务部的账户。”从支付工程款情况表显示：从1997年9月1日至2001年6月19日签订工程施工合同双方：建设方B市国税局和承建方B市第一建筑工程有限公司核对认可的数据，涉及建设工程建设方已支付的工程总额为18,744,833.00元，其中土建部分为16,790,000.00元，且所有款项均通过B市第一建筑工程有限公司收付。B市第一建筑工程有限公司的上述行为符合《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理暂行办法》及其实施细则、《建筑安装个人所得税征收管理暂行办法》关于代扣代缴、代收代缴纳税义务人的规定，B市第一建筑工程有限公司是法定的代扣代缴、代收代缴纳税义务人。
（三）程某承揽B市国税局综合大楼建设项目应纳个人所得税的缴纳税款期限分析：
根据国家税务总局国税发[1996]127号第十二条、第十三条，实行按月预缴、预扣个人所得税，按年结算规定申报纳税的规定，程某承揽B市国税局综合大楼建设工程应纳个人所得税的缴纳税款申报交纳应由法定代扣代缴义务人B市第一建筑工程有限公司在1997-2001年每月预扣个人所得税并向主管税务机关如实申报缴纳、按年结算。
实际申报情况：B市地方税务局B地税政一[2005]14号文《B市地方税务局关于挂靠建安企业承建建安工程税收征管及认定程某涉税问题的复函》中是这样认定的“……程某负责承建此项目工程所得未曾缴纳过个人所得税,地税征收机关也没有程某申报缴纳个人所得税记录。……
（四）程某承揽B市国税局综合大楼建设项目应纳个人所得税的计算方法的分析：
对该工程项目的建筑业个人所得税计征，应根据税法中的“实体法从旧，程序法从新”的原则计算交纳。实体法是规定和确认权利和义务以及职权和责任为主要内容的法律；程序法是规定以保证权利和职权得以实现或行使，义务和责任得以履行的有关程序为主要内容的法律，如征管法里面的税务申报规则。税法中的“实体法从旧，程序法从新”是指：在这种情况下，如果应税行为发生在新的法律生效以前，而纳税行为发生在其生效以后，那么，纳税的义务应根据旧的法律来计算，但纳税程序应依据新的法律来执行。
从工程款支付情况确认表的编制得知B市国税局综合大楼工程建设方付给承建方工程款项总计18,744,833元其中土建部分即程某所收款项为16,790,000元，其余水电项目1,237,135元是由承包人潘某施工所得，人工降水417,698元是由承包单位华南地质施工所得，配合费是300,000元是按规定由B市第一建筑工程公司收取。在计算该项目程某应纳建筑业个人所得税时不包括后者三个部分金额共计1,954,833元。
B市地方税务局根据A省地方税务局的相关文件精神分别不同时期下达了结合本地实际情况出台了征收建筑安装业个人所得税的相关文件，并逐一贯彻实施。因此在计算该项目的应税额时，即按文件有效期内乙方收到甲方的工程款计算出应纳税额：1997年根据B地税政二[1996]001号文件建筑安装按工程全额个人所得税定率 0.5%定率征收；1998年B地税政二[1996]040号文虽下达调整但建筑安装也仍按工程全额个人所得税定率 0.5%定率征收。1999年B地税政一[1999]028号、029号个人所得税征收率调整为1.5%直至2000年7月31日为止。2000年8月1日起按B地税直管[2000]006号文件规定：“B市第一建筑工程公司以其工程总收入的60%作为转承包、挂靠收入，按1.5%的代征率征收个人所得税”。因此，建安行业挂靠承包个人所得税计算公式：
      应纳税额=工程收入/年×适用税率-------（适用应税行为发生在2000年8月1日前）
应纳税额=工程收入/年×60%×适用税率---（适用应税行为发生在2000年8月1日后）
（五）鉴定结论
1、程某挂靠承建的B市国税局综合大楼应纳个人所得税属于建筑业个人所得税计征范畴，B市第一建筑工程有限公司为法定代扣代缴纳税义务人。程某挂靠承建的B市国税局综合大楼建筑业个人所得税应由B市第一建筑工程有限公司代扣代缴。
2、程某挂靠承建的B市国税局综合大楼应预缴建筑业个人所得税为161,850.00元，其中：1997年应纳建筑业个人所得税11,500元、1998年应纳建筑业个人所得税27,950元、1999年应纳建筑业个人所得税77,400元、2000年1-7月应纳建筑业个人所得税28,350元、2000年8-12月应纳建筑业个人所得税11,520元、2001年应纳建筑业个人所得税5,130元。
3、鉴于本次鉴定建安业个人所得税税款缴纳期限不在本次鉴定委托范围之列，对B市第一建筑工程公司未履行法定代扣代缴义务，未在税法规定申报期内向税务机关申报代扣代缴程某建筑业个人所得税，主管税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》1993年1月1日颁布第五章法律责任第四十七条的规定执行,即“扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣，应收未收税款。”
4、本次送鉴材料B地税政一[2005]14号文《B市地方税务局关于挂靠建安企业承建建安工程税收及认定程某涉税问题的复函》中阐述:“据侦查机关提供的相关证据,从1998年8月至2000年2月增列成本7,039,868.54元，应按虚开发票所属年度增列成本金额（1998年度2,870,493元、1999年度3,381,234.8元、2000年度788,140.74元），分别调增B市第一建筑工程公司当年度应纳税所得额，申报交纳企业所得税。按《劳务承包施工合同》规定，程某应承担承包工程由B市第一建筑工程公司交纳企业所得税部分，但据侦查机关提供的相关证据，程某在执行《劳务承包施工合同》时实际未承担支付这部分税款，未支付这部分税款应视程某承包经营所得。”但虚开发票7,039,868.54元（已另案处理），不影响程某应交纳建筑业个人所得税的征收方式和计征建筑业个人所得税金额，对计征建筑业个人所得税不产生实际性影响。程某缴纳建筑业个人所得税应按照相关法律、法规、规范文件国家税务总局印发《建筑安装个人所得税征收管理暂行办法》的通知（国税发[1996]127号）、《B市地方税务局关于进一步加强个人所得税征收管理通知》（B地税政二[1996]001号文附件 B市承包户、租赁户、个体工商业户及部分个人劳务征收个人所得税定额定率下限表。（注明：行业建筑安装计税依据按工程收入额个人所得税定率0.5%））、B市地方税务局1996年11月7日印发《B市地方税务局关于调整个人所得税定额定率下限的通知》B地税政二[1996]040号文：附件B市承包户、租赁户、个体工商业户及部分个人劳务征收个人所得税定额定率下限表（注明：行业建筑安装计税依据按工程收入额个人所得税定率0.5% ）、B市地方税务局1999年6月22日印发《B市地方税务局关于调整建安工程承包户、挂靠户个人所得税定率下限的通知》B地税政一[1999]028号、B市地方税务局1999年6月21日印发《B市地方税务局关于加强查账征收建安企业工程承包户征管工作的通知》B地税政一[1999]029号、B市地方税务局2000年8月1日印发《B市地方税务局直属分局关于查账征收建安企业工程转包挂靠个人所得税征管工作的通知》B地税直管[2000]006号：“……经研究决定从2000年8月1日起执行……B市第一建筑工程公司、A省第二建筑工程公司B市分公司以其总收入的60%作为转承包、挂靠收入，按1.5%的代征率征收个人所得税；望遵照执行”）执行。因此，程某应纳建筑业个人所得税应以B市国说局综合楼建设工程实际收入×适用所得税税率计算缴纳，与核算工程的成本和利润无关。
三、鉴定体会
在本案中，为何A省C县人民法院刑事判决书判定程某偷税    1，619，316.20元，而我所鉴定的结果实际只有161，850.00元，这很明显的说明了在过去，税务机关既是“运动员”又是“裁判员”，纳税人、扣缴义务人和其他税收行为相对由于税收专业知识的匮乏，即使认为税务机关在征收、管理、稽查过程中，侵害了自己的合法权益，除了照单任补任罚外，别无它法，全由税务机关说了算，即使提起行政诉讼，也只能听上级税务机关的。程某被C县人民法院刑事判决书判定程某偷税1，619，316.20元，其依据就是B市地方税务局文件（B地税政一[2005]14号）文《关于挂靠建安企业承建建安工程税收征管及认定程某涉税问题的复函》中未按建筑业个人所得税征收方式的规定计税判决的。这也表明了中立的具有税务司法鉴定资格的司法鉴定机构和税务司法鉴定人，在税务案件的查处审理中，提供客观、公正、科学的税务司法鉴定十分必要。因为中介机构对税务司法鉴定的参与，不是与税务机关唱“对台戏”，而是通过其独立的鉴定行为，提供一份涉及税务专门性问题的确定性的结论，它对税务行政机关客观上起到了监督作用。
注册税务师是具有税务专业知识，独立于税务部门之外，服务于税务师事务所，从事税务代理工作的专业人才。而税务师事务所的服务是独立于税务征管机构和纳税人的第三方的社会专业机构，它符合司法制度中关于司法鉴定机构独立、客观、公正的基本要求。将税务司法鉴定纳入税务师事务所服务范围是司法制度的客观要求。由于具有税务司法鉴定资格的税务师事务所是社会专业的中介机构，并不依附官方，因此，具有独立、客观、公正性，纳税人在遇到税务纠纷或疑问时，可以委托税务师事务所作税务司法鉴定，求证一个独立、公正、客观的说法。作为涉嫌偷税、逃税的嫌疑人，可以在案件未开庭前，委托税务师事务所所司法鉴定。案例中的程某现在通过我所作税务司法鉴定，其公正的结果无疑让他看到了希望。
随着国家法律制度的改革完善，涉税案件的行政诉讼将更加注重相关证据，纳税人的合法权益也将进一步得到保障。因此必需合理配置司法资源、促进国家公权机关依法查处审理案件的能力，同时切实保障涉案纳税人的诉讼权益，使他们有司法救济渠道，提高涉税案件的办案质量。涉税鉴定进入司法领域，过去那种税务机关既是“运动员”又是“裁判员”的状况必将得到改变。
税务司法鉴定不仅让纳税人减少了对税务机关的疑问和不解，而且有利于促进税务机关的文明执法，依率征收，依法治税。税务司法鉴定业务推向社会，中介机构涉足税务司法鉴定市场，是建立健全我国司法制度的必由之路、是涉税司法活动中维护国家利益和诉讼相对人合法权益的有力保障。

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